浅谈作业成本法在航空运输业中的应用
航空运输业面临的市场环境日益艰难，外部不仅有高铁、高速公路的竞争，也有航空公司之间的价格、服务竞争;内部存在油料价格高企、飞机固定成本比重大、资产使用效率低、员工效益意识不强、考核体系不完善等问题，可谓内忧外患同存，要想提高收益品质显得步履艰难。于是，从内部管理上挖潜，问管理要效益成了各家航空公司都面临的问题。而目前财务指标的标准化和考核指标的单一化也掩盖了很多真实的生产和效益问题。因此，需要改善现有管理现状，运用作业成本法，真实反映内部服务运行效率，以提升员工市场意识和效益意识，降低成本，提高内部资源利用效率，改善经济效益，促进可持续发展。
一、航空运输业的现状
(一)经营形势严峻。2013年，民航运输业利润总额为162.4亿元1，仅为工行净利的6%。较2012年和2011年分别减少48.6亿元2和115.6亿元3，连续三年下滑，平均降幅达到31%。近年来，高速公路、高速铁路的迅速建成，尤其是1500公里以上的高铁开通，对占远程运输优势的航空运输业来说，无疑是雪上加霜;外国航空公司不断进军中国市场，国内低成本航空公司推出低廉票价吸引旅客，传统航空运输业要想保住一份市场份额，更显艰难。油料成本居高不下。随着运力的持续增长，新飞机不断引进，带来高额固定成本。白热化的市场竞争和日益高涨的成本，成为航空运输业的两座大山。
(二)财务指标标准化。目前，航空运输业大都采用传统成本法，以产品作为成本分配对象、以单位产品耗用某种资源占当期该类资源消耗总额的比例作为所有间接费用分配的依据，成本分配标准单一。
(三)考核体系不完善。考核指标依据部门管理职能下发，考核结果与部门履职情况挂钩，与使用部门脱节。如：某项物业租赁由使用部门提出，可能从使用角度考虑，会适当多租赁面积。管理部门负责完成租赁合同签订，上报预算，年底完成预算，则使用部门和管理部门均不会被考核扣款。如果管理部门没有深入调查租赁面积是否合理，那么由此造成的浪费则由公司买单，与两个部门都没有关系。考核以预算为指导，而预算编制多采用增量预算法，快到年底时，预算结余较多的部门会突击花钱，用完全年预算，以保证明年能争取到更多的预算。增量预算的编制法忽略了基期成本中包含的不合理消耗，造成成本只增不减，不利于公司整体的节约。
(四)员工效益意识不强。外界市场的压力没有传导到公司内部，员工养成了只管向公司要资源，不管资源使用效果的习惯。存在个别资产闲置不用、报废流程简单的情况。浪费现象严重，大到高价值设备，小到日常办公用品，没有节约和效益意识。
二、作业成本法在航空运输业的运用
基于上述原因，航空运输业有必要引进内部模拟市场化。即在企业内部根据市场经济运行规律，模拟市场交易方式来组织企业内部生产经营活动，充分挖掘企业潜力，增强企业活力，提高企业市场运作效率的同时提高企业的整体经济效益。而内部模拟市场化的运用原理就是采用作业成本法。通过确定产品、梳理作业、归集资源，根据资源动因、作业动因计量作业成本和产品成本，以评价作业业绩和资源利用效率。它的理论依据是生产导致作业发生，产品耗用作业，作业耗用资源，资源消耗产生成本。航空运输业在运用作业成本法时可以根据以下几个步骤展开：
(一)确定服务产品。航空运输业的产品是实现旅客和行李的位移，各部门为实现这个产品提供不同的服务。直接为旅客服务的部门可以旅客为产品，间接为旅客服务的部门可以具体服务项目为产品。
(二)梳理流程，确定作业。作业是指具有一定目的、以人为主体消耗了一定资源的特定范围内的工作，是企业为提供产品或劳务所进行的各种工序和工作环节的总称。各部门可以在梳理岗位职责和工作流程基础上，确定作业项目。如：值机作业、空中旅客服务作业、机组车辆保障作业等。
(三)归集资源，确定资源动因。资源是在作业进行中被使用的经济要素，包括人力、物力、财力。如职工薪酬、起降费、航油费、折旧费、办公费等。按谁受益，谁承担的原则归集各项作业使用的资源，并确定其资源动因。资源动因是将各项资源归集到不同作业的依据，据以反映作业与资源之间的关系。如：薪酬资源的员工人数，租赁费用的租赁面积等。
(四)归集作业成本，确定作业动因。将同一作业所消耗的各项资源加总，形成作业成本，并确定作业动因。作业动因是将不同作业归集的成本分配到成本对象的依据。作业动因选择的合理性直接关系到资源费用能否准确地分配到很终的成本对象中。如：值机作业的作业动因是旅客人数，离港控制作业的作业动因是出港航班架次。
(五)计算产品成本。根据作业动因计算出作业的单位成本后，将产品所耗的各项单位成本相加即可得到产品成本。
(六)产品成本运用。产品成本的运用主要有：一是分析产品盈利性。可以帮助寻找盈利能力很强的产品，引导企业确定很佳产品组合。以航空运输业地面服务部门为例，主要提供本公司承运航班的旅客值机、候机、登机、进港引导等服务，但也有少量为国内其他航空公司提供的地面代理服务，服务内容与本公司航班相同，收费标准依据民航发[2007]159号文。在传统成本法下，以为地面代理服务是盈利项目，对此业务会尽量争取，但通过计算地面服务部产品成本(架次成本)得知，此收费单价与成本差距过大，属于亏损项目。这也为以后是否代理国内航空公司地面服务提供了参考依据。二是决策产品定价。代理国外航空地面服务时，不以民航发[2007]159号文作参考，而是由协议双方自行定价。有了产品成本，就有了谈判的底限，避免定价过低，给公司带来损失。
(七)开展作业分析与改进。作业成本法及其核算结果，从动因角度解决了成本是多少的问题，但并没有直接回答产品成本应该是多少、为什么是多少等其他更核心的问题。因此需要开展作业分析：一是识别增值作业和非增值作业。消除不必要或者无效的`非增值作业，控制成本，以提高企业经济效益。二是分析确认重要性作业。根据重要性和成本效益原则，选择对价值创造来说是比较重要的作业并对其进行分析。三是对标及有效性分析。在民航运输业之间、同一航空公司下不同分公司之间进行比较，分析产品成本高低、比较作业所耗资源多少。分析资源的必需性，是否可以减少，哪些需要重新配置，很终确定如何降低资源消耗。
在分析作业的基础上，以旅客为导向，利用作业成本信息优化流程，改进作业，寻找成本很低的价值创造方式。如：消除不必要作业、在其他条件相同时选择成本很低的作业、提高作业效率并减少作业消耗等。如：随着高端旅客需求提高，有些航空公司开展了租用机场固定车位为旅客提供免费自驾车服务，高额的车位租赁费和管理费使停车成本占到了高端旅客服务成本之首。可以分析，此作业是否增值，如果取消，是否流失旅客，是否降低旅客满意度。如果必须保留此作业，能否采取其他成本较低的方式，如通过向旅客发放免费停车劵的方式，旅客凭此劵在机场的停车位停车，凭劵向机场付费。此举可以减少因车位闲置造成的租赁损失。
三、作业成本法的运用管理
作业成本法在航空运输业的运用目的是进一步优化服务流程，提升运营效率，提高市场竞争力。需要从以下几个方面做好组织保障和推进保障。
(一)领导重视，成立组织机构。公司管理层需要高度重视内部模拟市场化，成立相关组织机构，明确管理职责，如成立内部交易管理委员会和办公室，确保作业成本法在公司落地。
(二)制定交易机制。确定交易者，搭建交易平台，制定交易规则，发布交易指导价。模拟市场化围绕产品展开内部交易，需要确定相关交易因素，如交易者、交易产品和交易价格。根据服务旅客的直接性和间接性可以划分为不同的交易板块。各板块以产品为载体，形成各自的收入与成本，两者之差形成板块利润。明确板块之间、板块内部的交易规则，如有分公司的，还需考虑总分公司之间如何交易。交易价格由于没有外部市场价格，可采用以历史成本作为指导价，由交易双方议价的方式确定。
(三)完善考核机制。作业成本法的运用在服务业还不普遍，不能替代目前的预算考核方式，可以采用循序渐进的方式，将预算的一定比例单列出来用作业成本法进行考核，对模拟利润高、作业成本控制得低、劳动效率高的板块进行奖励，以激励板块和员工积极性。
(四)充分利用信息化手段，保障基础资料的收集。作业成本法的运用需要大量的基础数据做支撑，需要充分利用信息化手段，完善台账管理，将数据处理流程与数据模型固化下来，以提高工作效率和工作质量。
(五)加强员工培训，建立市场意识。在全员中宣传作业成本法，树立市场意识、成本意识、效益意识。培训作业成本法的理论及操作运用，保证在公司内正常开展.